STJ REsp 2061357

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. SISTEMA DE CRÉDITO FÍSICO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. LEI COMPLEMENTAR 87/1996. ART. 13, § 4º, II. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. MÃO DE OBRA INDIRETA (MOI), GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (GGF) E DESPESAS FIXAS (DPF). INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ESPECIFICIDADE DA OPERAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA. OBSERVÂNCIA DA BASE TEÓRICA PELO TRIBUNAL. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. DISTINÇÃO PARA PIS E COFINS. TEMA 779/STJ. INAPLICABILIDADE. MULTA POR LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. 1. O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) está fundamentado no princípio constitucional da não-cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988, que visa a evitar o efeito cascata da tributação, garantindo que o imposto incida apenas sobre o valor adicionado em cada etapa da cadeia econômica. 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem se debruçado sobre a interpretação do princípio da não-cumulatividade do ICMS à luz da Lei Kandir, especialmente no que tange à aquisição de materiais intermediários, adotando uma abordagem mais abrangente do que o puro "crédito físico", ao considerar a "essencialidade e relevância" do insumo ou material intermediário para a atividade-fim do contribuinte, mesmo que não haja incorporação física imediata ou consumo integral. 3. O artigo 13, § 4º, inciso II, da Lei Complementar nº 87/1996 (atualmente revogado pela Lei Complementar nº 204/2023) é taxativo ao definir o "custo da mercadoria produzida" como "a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento". O legislador complementar optou por um conceito restritivo, muito mais próximo do regime de crédito físico, delimitando expressamente as parcelas que podem compor a base de cálculo do imposto nas operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular. Embora o creditamento de ICMS não seja um benefício fiscal no sentido estrito, a delimitação da base de cálculo para fins de transferência, que impacta diretamente o valor do crédito, exige precisão para evitar distorções. 4. O cerne da discussão consiste em determinar se as despesas classificadas pela agravante como Mão de Obra Indireta (MOI), Gastos Gerais de Fabricação (GGF) e Despesas Fixas (DPF) se enquadram no conceito de "custo da mercadoria produzida" para fins de composição da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais. 5. O Tribunal de origem, realizando um exame minucioso dessas verbas, cotejando-as com os parâmetros teóricos definidos pela jurisprudência e com a prova dos autos, entendeu que o contribuinte inflou indevidamente a base de cálculo, validando o auto de infração. Infirmar tal conclusão implicaria, necessariamente, o reexame de provas, o que é inviável em sede de recurso especial, conforme o enunciado da Súmula 7/STJ. Precedentes. 6. O Tema 779/STJ (REsp n. 1.221.170/PR) examina o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, tributos que, ainda que sujeitos à não-cumulatividade, incidem sobre a receita ou o faturamento, enquanto o ICMS incide sobre o valor da operação de circulação de mercadorias. Dessarte, o entendimento sobre o conceito de insumo para PIS e COFINS não pode ser transplantado indiscriminadamente para o ICMS. A ausência de impugnação a esse ponto torna genérica a tese de violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC, atraindo a incidência das Súmulas 283 e 284/STF. 7. A discussão acerca do cabimento da multa por litigância de má-fé exigiria amplo reexame das provas presentes nos autos, o que encontra óbice na Súmula n. 7 do STJ. 8. Agravo interno desprovido. RELATÓRIO Trata-se de agravo interno interposto por MONDELEZ BRASIL LTDA. contra decisão monocrática da lavra do Ministro Herman Benjamin, à época relator do caso, que conheceu parcialmente do recurso especial para, nessa extensão, negar-lhe provimento. Eis o teor do decisum, no que pertinente (fls. 2.066-2.072): "(..) Após análise mais minuciosa do caso, retorno à conclusão originalmente adotada. No Recurso Especial 1.350.207/RJ, entre as mesmas partes e interposto no mesmo processo, ficou previamente definido que a interpretação conferida pelo Tribunal de origem - no sentido de que a regra do art. 13, § 4º, II, da Lei Complementar 87/1996 comporta interpretação restrita - encontra-se em conformidade com o entendimento desta Corte. A discussão a esse respeito, portanto, encontra-se preclusa, pois, embora tenha sido determinada a devolução dos autos ao Colegiado a quo , a devolução não se deu em razão de um suposto acolhimento da tese prejudicial de violação do art. 1.022 do CPC (aliás, em relação a esse dispositivo legal, não se conheceu do Recurso Especial), mas sim porque, não obstante correta a conclusão de que o art. 13, § 4º, da LC 87/1996 comporta interpretação restritiva, tal premissa jurídica não se mostra suficiente para definir se as características das despesas denominadas MOI (mão de obra indireta), GGF (gastos gerais de fabricação) e DPF (despesas fixas), a despeito do nomen iuris, permitem o seu rigoroso enquadramento no conceito de custos, estabelecido na norma em tela, de modo a integrar a base de cálculo do ICMS. Segue a respectiva ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA POR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ANÁLISE DE LEI LOCAL. SÚMULA 280/STF. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE UNIDADES ESTABELECIDAS EM DIFERENTES ESTADOS-MEMBROS. BASE DE CÁLCULO. EXEGESE DO ART. 13, § 4º, II, DA LC 87/1996. 1. Não se conhece do Recurso Especial em relação à ofensa ao art. 535 do CPC quando a parte não aponta, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Incide, por analogia, a Súmula 284/STF. 2. Quanto à aplicação de multa, a Corte local solucionou a lide mediante interpretação exclusivamente da legislação local, o que atrai a incidência da Súmula 280/STF. 3. Em relação ao mérito, o Tribunal de origem limitou-se a, genericamente, concluir que a regra do art. 13, § 4º, II, da LC 87/1996 comporta interpretação restritiva. Tal entendimento, embora convergente com a orientação que o STJ atribui, não se revela suficiente para compor a lide, pois a controvérsia não consiste em identificar a natureza restritiva ou não da norma, mas se as características das despesas denominadas MOI (mão de obra indireta), GGF (gastos gerais de fabricação) e DPF (despesas fixas), a despeito do nomen iuris, permitem o seu rigoroso enquadramento no conceito de custos, estabelecido na norma em tela, de modo a integrar a base de cálculo do ICMS. 4. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido para anular o acórdão hostilizado. (REsp n. 1.350.207/RJ, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 11/11/2015.) Manifestando-se a respeito das despesas indicadas pela recorrente, o TJRJ assim se manifestou (fls. 1.499-1.500, e-STJ): No tocante às despesas enquadradas como MOI (mão de obra indireta), argumenta a Recorrente que "é uma denominação genérica utilizada pela Apelante para representar todas aquelas pessoas que contribuem, intrinsecamente, para a elaboração das mercadorias, mas não atuam diretamente nas máquinas produtoras, o que na verdade compõe para a Apelante uma única mão de obra" (fl. 641). Observa-se, mediante cotejo entre a definição procedida pela Autora e os standards fixados pela jurisprudência, assim como o caráter hermenêutico restritivo instituído pelo Legislador, a impossibilidade de acolhimento da linha de intelecção tecida nesta seara. Deveras, além do próprio caráter genérico da delimitação conceitual adotada, o que permitiria uma exegese ampliativa apta a viabilizar o enquadramento de praticamente qualquer indivíduo com um mínimo de influência em alguma etapa produtiva, a própria Demandante afirma que se trataria de profissionais que "não atuam diretamente nas máquinas produtoras" o que não se coaduna com a necessidade de ligação intrínseca ao processo de industrialização. Quanto ao GGF (Gastos Gerais de Fabricação), estes são conceituados no apelo como "oriundos de compra de uniforme; gás; manutenção das máquinas, tais como sistemas de refrigeração e elevadores; controle das condições fisioquimicas dos produtos, assim como materiais secundários de limpeza, que, sem dúvida, integram o custo de produção da mercadoria" (fl. 641). Novamente não se questiona o caráter de tais verbas como despesa, sob um ponto de vista contábil e escritural. Todavia, afere-se, sem maiores esforços, que envolvem gastos de apoio à atividade empresarial desenvolvida, consubstanciando-se em "custos indiretos", os quais não compõem a base de cálculo do ICMS em operações interestaduais realizadas pela sociedade empresária. No que se refere às Despesas Fixas (DPF), também não se alcança solução diversa. De fato, tais gastos são conceituados como aqueles correspondentes "à parte denominada de acondicionamento pela LC nº87/96 (art. 13, §4º, inciso II), ou seja, o quanto se paga para armazenar e estocar as mercadorias, mais especificamente, os alugueres e custos de locomoção pagos pela estocagem de matérias-primas e produtos acabados em galpões" (fl. 642), do que se extrai seu caráter meramente instrumental ao processo produtivo. No que diz respeito à tese adotada por esta Corte em julgamento de Recurso Repetitivo, invocada pela recorrente para defender a violação dos arts. 927, III, e 1.022 do CPC, o Tribunal de origem assim se manifestou (fl. 1.656, e-STJ): (..) cumpre esclarecer, quanto à suposta omissão a respeito do Tema nº 779 dos Recursos Repetitivos no âmbito do Ínclito Tribunal da Cidadania, que, a rigor, não houve a sua arguição quando da oposição dos Embargos de Declaração de fls. 1.398/1.400 (IE nº 001509), havendo, neste momento, clara tentativa de inovação recursal quanto à matéria. Isso porque, julgado o recurso paradigma (REsp. nº 1.221.170/PR) em 22/02/2018 e publicado o correspondente acórdão em 24/04/2018, mais de 03 (três) anos antes da derradeira apreciação da Apelação interposta, em dezembro/2021 (fl. 1.384 - IE nº 001483), a Embargante, entendendo se tratar de precedente inequivocamente aplicável à espécie, sequer buscou suscitar a questão oportunamente, não podendo se valer, agora, da alegação de que se trataria de "fato novo". (..) ainda que se ultrapassasse a extemporaneidade da discussão travada apenas nestes novos Aclaratórios, não se poderia qualificar as decisões anteriormente proferidas como omissas em relação à tese fixada pelo Insigne Superior Tribunal de Justiça, pois esta diz respeito, diante da própria delimitação da controvérsia cuja solução se presta a uniformizar em caráter vinculante, ao "conceito de insumo tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 para o fim de definir o direito (ou não) ao crédito de PIS e COFINS dos valores incorridos na aquisição", objeto completamente diverso da demanda em apreço, atinente a ICMS, motivo pelo qual não há que se falar em lacuna "sobre tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em incidente de assunção de competência aplicável ao caso sob julgamento", conforme preconizado pelo art. 1.022, parágrafo único, I, do CPC, a exigir a integração do julgado. O requerimento de análise quanto à aplicabilidade de orientação adotada em julgamento de Recurso Repetitivo, portanto, foi enfrentado pelo Tribunal de origem, que justificou a inviabilidade como consequência da indevida inovação recursal (a situação fora definida pelo STJ em 2018, e a Apelação foi julgada em 2021, disse a Corte local, sem que a empresa tivesse provocado o órgão julgador no momento adequado). A ausência de impugnação a esse ponto torna genérica a tese de violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC, atraindo a incidência da Súmula 284/STF. Como consequência do acima exposto, a adequada apresentação de fundamentos para justificar a impossibilidade de análise da tese repetitiva implica a ausência de prequestionamento do art. 927, III, do CPC, acarretando a aplicação da Súmula 211/STJ. Ainda que assim não fosse, o Tribunal de origem, em obiter dictum, acrescentou que o precedente oriundo de julgamento de Recurso Repetitivo não seria aplicável ao caso dos autos, pois a discussão nele travada relaciona-se com tributos distintos do ICMS, regido por legislação específica. A ausência de impugnação a esse fundamento atrai a incidência das Súmulas 283 e 284 do STF. Além disso, idêntica deficiência existe na afirmação de que houve contradição, assim respondida pelo Tribunal a quo (fl. 1558, e-STJ): (..) o vício de contradição que autoriza o manejo dos Aclaratórios é de natureza interna, constatado entre a fundamentação e o dispositivo do próprio decisum, e não em relação às teses que, segundo a Embargante, deveriam nortear a elucidação da lide. Nesse sentido, cumpre ressaltar que, na esteira dos trechos retro colacionados, a relevância ou não de critérios econômicos e contábeis para a análise de cada uma das questões controvertidas em sede recursal encontra-se exposta de forma coerente, não se vislumbrando o alegado choque entre os diferentes capítulos do julgado. A fundamentação da empresa recorrente, no ponto, é genérica, pois defende que a contradição estaria demonstrada a partir do momento em que, para a análise da tese de violação do art. 110 do CTN, o Tribunal de origem teria invocado determinado posicionamento a respeito da utilização de critérios econômicos e contábeis, mas, em relação ao laudo pericial produzido nos autos, adotado posicionamento oposto em relação ao mesmo tema (utilização de critérios econômicos e contábeis). Como se verifica, o argumento é deficiente, porque o Tribunal de origem pontuou que a contradição, para os fins do art. 1.022 do CPC, exige demonstração de incompatibilidade entre "a fundamentação e o dispositivo do julgado", e não da incompatibilidade da resposta jurisdicional às "teses" veiculadas sobre "diferentes questões controvertidas". E, a esse respeito (ou seja, inexistência de contradição porque a valoração do art. 110 do CTN não se confunde com a valoração a respeito de laudo pericial), as razões recursais silenciaram. No que concerne às características das despesas denominadas MOI, GGF e DPF, o Colegiado estadual as descreveu para deixar claro que se trata de gastos indiretos, que por essa razão não compõem os custos para fins de apuração da base de cálculo do ICMS, na específica situação de transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (localizados em diferentes Estados), porque não se relacionam diretamente com o produto final industrializado. A conclusão de que a norma do art. 13, § 4º, II, da LC 87/1996 comporta interpretação restritiva, nos termos acima, e conforme já delineado no julgamento anterior dos presentes autos, está em conformidade com a jurisprudência do STJ e, portanto, não merece reforma. Também deve ser dito que a solução da demanda não se fez à luz da premissa segundo a qual somente a integração física do insumo no produto final geraria crédito em favor da empresa (tese de violação do art. 20 da Lei Complementar 87/1996), mas de que somente podem ser incluídas na base de cálculo, como "custo da mercadoria produzida", a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento - resultado de interpretação do art. 13, § 4º, II, da LC 87/1996. A discussão a respeito da integração física ao produto final, como se vê, é dissociada dos fundamentos do acórdão. Por último, ao contrário do que afirma a recorrente, a condenação ao pagamento de multa com base nos arts. 80 e 81 do CPC se deu de modo fundamentado, tendo o Tribunal de origem apontado as razões de ordem fática e jurídica para a aplicação da penalidade processual. Citou-se, por exemplo, a constatação de que a recorrente mantém há vinte anos a tramitação do feito, utilizando-se de expedientes como inovação recursal, extrapolação do direito de recorrer, etc., circunstâncias essas de natureza fática, cuja revisão esbarra no óbice da Súmula 7/STJ. Não constam, ao contrário do que afirma a recorrente, elementos objetivos que permitam ao STJ valorar parâmetros aptos a identificar violação ao dispositivo de lei. Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial para, nessa extensão, negar-lhe provimento." No presente agravo interno (fls. 2.078-2.096), assere a agravante que não há falar em preclusão quanto à necessidade de interpretação do caso à luz do art. 111 do CTN. Destaca que o Tribunal empregou o dispositivo em comento para conceder interpretação restritiva à legislação de creditamento do ICMS, em desconformidade com a jurisprudência desta Corte. Pondera que o Tribunal a quo teria incorrido em erro ao aplicar o critério de "crédito físico" para o ICMS. Além disso, pondera que o Tema 779/STJ seria aplicável por sua ratio decidendi. Por fim, aduz que a multa por litigância de má-fé seria indevida, por extrapolar os limites legais. Nesse sentido, defende a inaplicabilidade dos óbices sumulares utilizados para o conhecimento parcial do recurso e o equívoco interpretativo no exame meritório. Ao final, busca o provimento do acórdão a fim de afastar a glosa dos créditos de ICMS. Subsidiariamente, pretende anular o acórdão recorrido ou ao menos seja afastada a multa por litigância de má-fé. Em contrarrazões, o Estado do Rio de Janeiro defendeu a manutenção da decisão atacada, destacando a ocorrência de "supervalorização" da base de cálculo com despesas não essenciais, interpretação a qual, caso prevaleça, possui o potencial de comprometer o pacto federativo (fls. 2.101-2.111). É o relatório. EMENTA PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. SISTEMA DE CRÉDITO FÍSICO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. LEI COMPLEMENTAR 87/1996. ART. 13, § 4º, II. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. MÃO DE OBRA INDIRETA (MOI), GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO (GGF) E DESPESAS FIXAS (DPF). INCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ESPECIFICIDADE DA OPERAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA. OBSERVÂNCIA DA BASE TEÓRICA PELO TRIBUNAL. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. DISTINÇÃO PARA PIS E COFINS. TEMA 779/STJ. INAPLICABILIDADE. MULTA POR LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. 1. O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) está fundamentado no princípio constitucional da não-cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988, que visa a evitar o efeito cascata da tributação, garantindo que o imposto incida apenas sobre o valor adicionado em cada etapa da cadeia econômica. 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem se debruçado sobre a interpretação do princípio da não-cumulatividade do ICMS à luz da Lei Kandir, especialmente no que tange à aquisição de materiais intermediários, adotando uma abordagem mais abrangente do que o puro "crédito físico", ao considerar a "essencialidade e relevância" do insumo ou material intermediário para a atividade-fim do contribuinte, mesmo que não haja incorporação física imediata ou consumo integral. 3. O artigo 13, § 4º, inciso II, da Lei Complementar nº 87/1996 (atualmente revogado pela Lei Complementar nº 204/2023) é taxativo ao definir o "custo da mercadoria produzida" como "a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento". O legislador complementar optou por um conceito restritivo, muito mais próximo do regime de crédito físico, delimitando expressamente as parcelas que podem compor a base de cálculo do imposto nas operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo titular. Embora o creditamento de ICMS não seja um benefício fiscal no sentido estrito, a delimitação da base de cálculo para fins de transferência, que impacta diretamente o valor do crédito, exige precisão para evitar distorções. 4. O cerne da discussão consiste em determinar se as despesas classificadas pela agravante como Mão de Obra Indireta (MOI), Gastos Gerais de Fabricação (GGF) e Despesas Fixas (DPF) se enquadram no conceito de "custo da mercadoria produzida" para fins de composição da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais. 5. O Tribunal de origem, realizando um exame minucioso dessas verbas, cotejando-as com os parâmetros teóricos definidos pela jurisprudência e com a prova dos autos, entendeu que o contribuinte inflou indevidamente a base de cálculo, validando o auto de infração. Infirmar tal conclusão implicaria, necessariamente, o reexame de provas, o que é inviável em sede de recurso especial, conforme o enunciado da Súmula 7/STJ. Precedentes. 6. O Tema 779/STJ (REsp n. 1.221.170/PR) examina o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, tributos que, ainda que sujeitos à não-cumulatividade, incidem sobre a receita ou o faturamento, enquanto o ICMS incide sobre o valor da operação de circulação de mercadorias. Dessarte, o entendimento sobre o conceito de insumo para PIS e COFINS não pode ser transplantado indiscriminadamente para o ICMS. A ausência de impugnação a esse ponto torna genérica a tese de violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC, atraindo a incidência das Súmulas 283 e 284/STF. 7. A discussão acerca do cabimento da multa por litigância de má-fé exigiria amplo reexame das provas presentes nos autos, o que encontra óbice na Súmula n. 7 do STJ. 8. Agravo interno desprovido.